納稅籌劃的原則和主要方式

一、納稅籌劃的原則

稅收籌劃有利于實現企業價值或股東權益最大化，所以許多納稅人都樂于進行籌劃。但是，如果納稅人無原則地進行納稅籌劃，就可能達不到預期的目的。根據納稅籌劃的性質和特點，企業進行納稅籌劃應當遵循如下原則：

1、事前籌劃原則

納稅籌劃必須做到與現行的稅收政策法令不沖突。由于國家稅法制定在先，而稅收法律行為在后，在經濟活動中，企業的經濟行為在先，向國家交納稅收在后，這就為我們的籌劃創造有利的條件。我們完全可以根據已知的稅收法律規定，調整自身的經濟事務，選擇最佳的納稅方案，爭取最大的經濟利益。如果沒有事先籌劃好，經濟業務發生，應稅收人已經確定，則納稅籌劃就失去意義。這個時候如果想減輕自身的稅收負擔，就只能靠偷稅、逃稅了。所以，企業進行納稅籌劃，必須在經營業務未發生時、收人未取得時先做好安排。

我國古代著名的軍事理論家孫子說： “夫未戰而廟算勝者，得算多也；未戰而廟算不勝者，得算少也。多算勝，少算不勝，而況于無算乎？吾以此觀之，勝負見矣。”意思是說：開戰之前就預見能夠取勝的，是因為籌劃周密，勝利條件充分；開戰之前就預見不能取勝的，是因為籌劃不周，勝利條件不足。籌劃周密、條件充分就能取勝；籌劃疏漏、條件不足就會失敗，更何況不作籌劃、毫無條件呢？我們根據這些觀察，誰勝誰負也就顯而易見了。

國家與納稅人之間圍繞著征納稅所產生的利益關系，其實質是由稅法所調整的征納雙方的稅收法律關系。稅法是引起稅收法律關系的前提條件，是征納雙方都必須遵守的行為規范，但是，稅法本身并不能產生具體的稅收法律關系。稅收法律關系的產生、變更、消滅必須由能夠引起稅收法律關系產生、變更、消滅的客觀情況，也就是稅收法律事實來決定。

2、保護性原則

企業的賬簿、憑證是記錄企業經營情況的真實憑據，是稅務機關進行征稅的重要依據，也是證明企業沒違反稅收法律的重要依據。例如，《稅收征收管理法》第52條規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。”這里所說的特殊情況是指涉及的應納稅款額在10萬元以上。因此，企業在進行稅收籌劃后，要鞏固已取得的成果，應妥善保管好賬目、記賬憑證等有關會計資料，確保其完整無缺，保管期不得短于稅收政策規定的補征期和追征期。

3、經濟原則

稅收籌劃可以減輕企業的稅收負擔，使企業獲得更多的經濟利益，因此許多企業都千方百計加以利用。但是，在具體操作中，許多納稅籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負，但在實際運作中卻往往不能達到預期效果，其中很多納稅籌劃方案不符合成本效益原則是造成納稅籌劃失敗的原因。納稅籌劃歸根到底是屬于企業財務管理的范疇，它的目標與企業財務管理的目標是相同的——實現企業價值最大化。所以在納稅籌劃時，要綜合考慮采取該納稅籌劃方案是否給企業帶來絕對的利益，要考慮企業整體稅負的降低，納稅絕對值的降低。

由于納稅籌劃在降低納稅人稅收負擔、取得部分稅收利益的同時，必然要為納稅籌劃方案的實施付出額外的費用，導致企業相關成本的增加，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。例如，企業運用轉讓定價方式減輕自己的稅負，需要花費一定的人力、物力、財力在低稅負區內設立相應的辦事機構，而這些機構的設立可能完全是出于稅收方面的考慮，而非正常的生產經營需要。再如，納稅籌劃是一項技術很強的工作，籌劃人員不僅需要有過硬的財務、會計、管理等業務知識，還要精通有關國家的稅收法律、法規及其他相關法律、法規，并十分了解稅收的征管規程及存在的漏洞與弊端，因此，企業在納稅籌劃前需要進行必要的稅務咨詢，有些時候還可能需要聘用專業的稅務專家為企業服務，或直接購買避稅計劃。所以，納稅籌劃與其他管理決策一樣，必須遵循成本效益的原則，只有當籌劃方案的所得大于支出時，該項納稅籌劃才是成功的籌劃。

4、適時調整的原則

納稅籌劃是一門科學，有其規律可循。但是，一般的規律并不能代替一切，不論多么成功的納稅籌劃方案，都只是一定的歷史條件下的產物，不是在任何地方、任何時候、任何條件下都可適用的。納稅籌劃的特征是不違法性，究竟何為違法，何為不違法，這完全取決于一個國家的具體法律。隨著地點的變化，納稅人從一個國家到另一個國家，其具體的法律關系是不同的；隨著時間推移，國家的法律也會發生變化。企業面對的具體的國家法律法規不同，其行為的性質也會因此而不同。由此可見，任何納稅籌劃方案都是在一定的地區、一定的時間、一定的法律法規環境條件下、以一定的企業的經濟活動為背景制定的，具有針對性和時效性，一成不變的納稅籌劃方案，終將妨礙企業財務管理目標的實現，損害企業股東的權益。所以，如果企業要想長久地獲得稅收等經濟利益的最大化，就必須密切注意國家有關稅收法律法規的變化，并根據國家稅收法律環境的變化及時修訂或調整納稅籌劃方案，使之符合國家稅收政策法令的規定。

二、納稅籌劃主要方式

1、避稅籌劃

避稅籌劃和節稅籌劃不同，避稅籌劃與逃稅籌劃也不同，它是以非違法的手段來達到少繳稅或不繳稅的目的，因此避稅籌劃既不違法，也不合法，而是處在兩者之間，我們稱之為“非違法”。正由于此，避稅籌劃也就存在一定的風險，有可能被稅務機關認定為“逃稅”。

由于避稅籌劃是以非違法的手段達到規避納稅義務的目的。因此在相當程度上它與逃稅一樣危及國家稅法，直接后果是將導致國家財政收入的減少，間接后果是稅收制度有失公平和社會腐敗，故避稅需要通過反避稅加以抑制。但避稅與逃稅有本質差別，逃稅是非法的， 它是依靠非法的手段，達到少交稅或不交稅的目的，因此對逃稅應加大打擊和依法處罰力度，而對避稅只能采取措施堵塞漏洞，如加強立法和征管等，一般不能依法制裁。

究竟何為“非法”，何為“非違法”，何為“合法”，這完全取決于一國的國內法，沒有超國界的統一標準。因而會出現這樣的現象，即：在甲國為非法的事，在乙國也許是天經地義的合法行為。所以，離開了各國的具體的法律，很難從一個超脫的國際觀點來判斷哪一項 交易、哪一項業務、哪一種情況是非法的。換句話說，有時候很難在避稅與逃稅之間，甚至避稅與節稅之間劃一條涇渭分明的界線。在有些國家，任何使法律意圖落空的做法都被認為是觸犯了法律，在這樣的國家中，逃稅與避稅之間的界線就更加模糊。

其實避稅的非違法性是從法律而言，就經濟影響而言，非違法的避稅與非法的逃稅之間的區別就毫無意義了，因為兩者同樣減少了財政收入，同樣歪曲了經濟活動水平。因此，反避稅的深層次理由 源于經濟而非法律。此外，提倡政府反避稅還有一層好處在于：要求政府制定出更為嚴格的稅法，高質量的稅法是在納稅人“鉆空子”的過程中產生的。

因此，提倡反避稅至少有以下三點好處：

（1）有利于保證稅收收入增長。

（2）有利于經濟活動的“公平”和“公正”

（3）有利于高質量稅法的產生

通過以上分析，可將避稅籌劃的概念和特征歸納如下：

所謂“避稅籌劃”是指納稅人在充分了解現行稅法的基礎上，通過掌握相關會汁知識，在不觸犯稅法的前提下，對經濟活動的籌資、投資、經營等活動作出巧妙的安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地 帶，達到規避或減輕稅負目的的行為。

其特征有：

（1）非違法性

逃稅是違法的，節稅是合法的，只有避稅處在逃稅與節稅之間，屬于“非違法”性質。

（2）策劃性

逃稅屬于低素質納稅人的所為，而避稅者往往素質較高，通過對現行稅法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，這就是所謂的策劃性。

（3）權利性

避稅籌劃實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法賦予的權利，保護既得利益的手段。避稅并沒有，也不會，也不能不履行法律規定的義務，避稅不是對法定義務的抵制和對抗。

（4）規范性

避稅者的行為較規范，往往是依據稅法的漏洞展開的。

這里，應當看到，逃稅與避稅雖然都是對已發生的應稅經濟行為的納稅責任的規避，但是兩者存在一些區別。

（1）經濟方面

·經濟行為上

逃稅是對一項已發生的應稅經濟行為全部或部分的否定，而避稅只是對某項應稅經濟行為的實現形式和過程進行某種人為的解釋和安排，使之變成一種非稅行為。

·稅收負擔上

逃稅是在納稅人的實際納稅義務已發生并且確定的情況下，采取不正當或不合法的手段逃避其納稅義務，結果是減少其應納稅款，是對其應有稅收負擔的逃避，而不能稱之減輕。而避稅是有意減輕或解除稅收負擔的，只是采取正當或不正當的手段，對經濟活動的方式進行組織安排。

·稅基結果上

逃稅直接表現為全社會稅基總量的減少，而避稅卻并不改變全社會的稅基總量，而僅僅造成稅基中適用高稅率的那部分向低稅率和免稅的那部分轉移。故逃稅是否定應稅經濟行為的存在，避稅是否定應稅經濟行為的原有形態。

（2）法律方面

　·法律行為上

逃稅是公然違反、踐踏稅法，與稅法對抗的—種行為。它在形式上表明納稅人有意識地采取謊報和隱匿有關納稅情況和事實等非法手段達到少繳或不繳稅款的目的，其行為具有欺詐的性質。在納稅人因疏忽和過失而造成同樣后果的情況下，盡管納稅人可能并非具備故意隱瞞這一主觀要件，但其疏忽過失本身也是法律不允許的。

避稅是在遵守稅法、擁護稅法的前提下，利用法律的缺陷或漏洞進行的稅負減輕和少納稅的實踐活動。盡管這種避稅也是出自納稅人的主觀意圖，但在形式上它是遵守稅法的。

·法律后果上

逃稅行為是法律上明確禁止的行為，因為一旦被有關當局查明屬實，納稅人就要承擔相應的法律責任。在這方面，世界上各個國家的稅法對隱瞞納稅事實的逃稅行為都有處罰規定。根據逃稅情節的輕重，有關當局可以對當事人作出行政、民事以及刑事 等不同性質的處罰。所謂情節的輕重，一般取決于逃稅行為造成的客觀危害以及行為本身的惡劣程度。

避稅在通過某種合法的形式實現其實際納稅義務時，與法律規定的要求，無論從形式上或實際上都是吻合的，因而它一般受到各國政府的默許和保護，政府對其所采取的措施，只能是不斷修改與完善小關稅法，堵塞可能為納稅人所利用的漏洞。

·對稅法的影響上

逃稅是公然違反稅法，無論逃稅的成功與否，納稅人都不會去鉆研稅法，研究如何申報納稅，而是絞盡腦汁去搜尋逃稅成功的更好途徑，從這方面看，逃稅是納稅人一種藐視稅法、戲弄稅法的行為。

避稅的成功，需要納稅者對稅法的熟悉和充分理解，必須能夠了解什么是合法，什么是非法，以及合法與非法的臨界點，在總體上確保自己經營活動和有關行為的合法性，知曉稅收管理中的固有缺陷和漏洞。

2、節稅籌劃

研究避稅最初產生的緣由不難發現：避稅是納稅人為了抵制政府過重的稅負，維護自身既得經濟利益而進行的各種逃稅、騙稅、欠稅、抗稅等受到政府嚴厲的法律制裁后，找到的更為有效的規避辦法。納稅人常常會發現，有些逃避納稅義務的納稅人受到了政府的嚴厲制 裁，損失慘重，而有些納稅人則坦然、輕松地面對政府的各項稅收檢查，輕松過關。究其原因，不外乎這些智慧型納稅人常常能夠卓有成效地利用稅法本身的紕漏和缺陷，順利而又輕松地實現了避稅或節稅而又未觸犯法律。這就使越來越多的納稅人對避稅行為趨之若騖，政府也不得不將其注意力集中到完善稅收立法和堵塞征管漏洞上。這種“道高一尺，魔高一丈”的避與堵，大大加快了稅制的建設，使稅制不斷健全，不斷完善，有助于社會經濟的進步與發展。因此，隨著稅制的完善及征管漏洞的減少，籌劃的空間日益狹小。但隨著避稅空間的壓縮，節稅籌劃的空間卻日益擴大。

所謂“節稅籌劃”是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列優惠政策，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經營活動的巧妙安排，達到少繳或不繳稅的目的。這種巧妙安排與避稅籌劃最大的區別在于避稅是違背立法精神的，而節稅是順應立法精神的。換句話說，順應法律意識的節稅活動及其后果與稅法的本意相一致，它不但不影響稅法的地位，反而會加強稅法的地位，從而使當局利用稅法進行的宏觀調控更加有效，是值得提倡的行為。

節稅有以下幾個特征：

·合法性

避稅不能說是合法的，只能說是非違法的，逃稅則是違法的，而節稅是合法的。

·政策導向性

如果納稅人通過節稅籌劃最大限度地利用稅法中固有的優惠政策來享受其利益，其結果正是稅法中優惠政策所要引導的，因此，節稅本身正是優惠政策借以實現宏觀調控目的的載體。

·策劃性

節稅與避稅一樣，需要納稅人充分了解現行稅法知識和財務知識，結合企業全方位的籌資、投資和經營業務，進行合理合法的策劃。沒有策劃就沒有節稅。

節稅和避稅不同。避稅是以非違法的手段來達到逃避納稅義務的目的，因此在相當程度上它與逃稅一樣危及國家稅法，直接后果是將導致國家財政收入的減少，間接后果是稅收制度有失公平和社會腐敗。故節稅不需要反節稅，而避稅則需要反避稅。

但是，作為納稅主體——納稅人想爭取不交稅或少交稅采取的方式方法，節稅與避稅仍是具有共同點的。它們的主體都是納稅人，對象是稅款，手法是各種類型的縮小課稅對象，減少計稅依據，避重就輕，降低稅率，擺脫納稅人概念，從納稅人到非納稅人，從無限納稅義務人到有限納稅義務人，靠各種稅收優惠，利用稅收征管中的彈性，利用稅法中的漏洞以及轉移利潤、產權脫鉤等一系列手法。

歸納起來，兩者的共同點有：

·主體相同，都是納稅人所為。

·目的相同，都是納稅人想減少納稅義務，達到不交稅或少交稅的目的。

·都處在同一稅收征管環境中和同一稅收法律法規環境中。

·兩者之間有時界線不明，往往可以互相轉化。在現實生活中，節稅和避稅難以分清。

·不同的國家對同一項經濟活動內容有不同標準，在一國是合法的節稅行為，在另一個同家有可能是非違法的避稅行為。即使在同一 個國家，有時隨著時間的推移，兩者之間也可能相互轉化。因此對它們的判斷離不開同一時間和同一空間這一特定的時空尺度。

3、轉嫁籌劃

稅負轉嫁是指納稅人為了達到減輕稅負的目的，通過價格的調整和變動，將稅負轉嫁給他人承擔的經濟行為。

稅負的轉嫁與歸宿在稅收理論和實踐中有著重要地位，與逃稅、避稅相比更為復雜。稅負轉嫁結果是有人承擔，最終承擔人稱為負稅人。稅負落在負稅人身上的過程叫稅負歸宿。所以說稅負轉嫁和稅負歸宿是一個問題的兩個說法。在轉嫁條件下，納稅人和負稅人是可分離的，納稅人只是法律意義上的納稅主體，負稅人是經濟上的承擔主體。

典型的稅負轉嫁或狹義的稅負轉嫁是指商品流通過程中，納稅人提高銷售價格或壓低購進價格，將稅負轉移給購買者或供應者。轉嫁的判斷標準有：①轉嫁和商品價格是直接聯系的，與價格無關的問題不能納入稅負轉嫁范疇。②轉嫁是個客觀過程，沒有稅負的轉移過程 不能算轉嫁。③稅負轉嫁是納稅人的主動行為，與納稅人主動行為無關的價格再分配性質的價值轉移不能算轉嫁。明確這三點判斷標準，有利于明確轉嫁概念與逃稅、避稅及節稅的區別。

一般來曉，轉嫁籌劃與逃稅、避稅、節稅的區別主要有：

①轉嫁不影響稅收收入，它只是導致歸宿不同，而逃稅、避稅、節稅直接導致稅收收入的減少，，

②轉嫁籌劃主要依靠價格變動來實現，而逃稅、避稅、節稅的實現途徑則是多種多樣的。

③轉嫁籌劃不存在法律上的問題，更沒有法律責任，而逃稅、避稅和節稅都不同程度地存在法律麻煩和法律責任問題。

④商品的供求彈性將直接影響稅負轉嫁的程度和方向，而逃稅、避稅及節稅則不受其影響。

就轉嫁與避稅而言，兩者的共同點明顯都是減少稅負，獲得更多的可支配收入；兩者都沒有 違法，稅務機關不得用行政或法律手段加以干預或制裁。兩者區別有：①基本前提不同。轉嫁的前提是價格自由浮動，而避稅則不依賴價格。②產生效應不同。轉嫁效應對價格產生直接影響，一般不直接影響稅收收入，相反，避稅效應將對稅收收入產生直接影響，對價格則不產生直接影響。③適應范圍不同。轉嫁適應范圍較窄，受制于價格、商品供求彈性和市場供求狀況，避稅適應范圍很廣，靈活多變，方法多樣。④轉嫁有時對納稅人也會產生不利影響，有時納稅人會主動放棄，避稅則不會。轉嫁受市場價格制約，明顯導致市場占有率下 降，有時與最大利潤原則相悖，從而會被納稅人主動放棄。

西方稅收理論認為，稅收負擔能否轉嫁以及如何轉嫁，決定于多種因素。理論和實踐往往不一致，有時理論上認為可以轉嫁，而在具體情況下卻不能轉嫁或較難轉嫁；有時理論上認為不易轉嫁，而實際中卻實現了轉嫁。在各種不同類別的稅收中，對商品課稅的稅負轉嫁 最易實現。在自由競爭的前提下，商品課稅的轉嫁有以下一些規律：

（1）物價自由浮動是稅負轉嫁的基本前提條件。轉嫁籌劃涉及到課稅商品價格的構成問題，稅收轉嫁存在于經濟交易之中，通過價格變動實現。課稅不會導致商品價格的提高，也就沒有轉嫁的可能，稅負只能由賣方自己負擔。課稅以后若價格提高，稅負便有了轉嫁的可能。若價格增加少于稅額，則稅負由買賣雙方共同承擔。若價格增加多于稅額，則不僅稅負全部轉嫁，賣方還可以獲得額外收益。因此可以說，沒有價格自由波動，就不存在稅負轉嫁。

基于物價自由浮動這一條件，企業進行稅負轉嫁籌劃的著重點就應放在與物價自由浮動緊密相關的稅種上，如商品課稅等。至于其他的稅種，企業就得考慮運用其他的稅收籌劃方法。

（2）商品供求彈性是稅負轉嫁的約束條件。在自由競爭的市場上，課稅商品價格能否增高，不是供給一方或需求一方愿意與否的問題，而是市場上供求彈性的壓力問題。一般說來，對商品課征的稅收往往向沒有或缺乏彈性的一方轉嫁。對稅負轉嫁可以從需求彈性和供 給彈性兩方面來分析。

需求彈性即商品需求的價格彈性。它是指商品的需求量對市場價格變動的反應程度。在其他條件不變的情況下，商品需求彈性越小，稅收越容易向前轉嫁給買者，因為在這種情況下，有利于賣者提高價格向前轉嫁稅收負擔，而由于需求彈性小的緣故，消費者不易放棄或 減少購買。如果商品的需求完全沒有彈性，則稅收可以完全向前轉嫁并落在買者頭上。反之，商品的需求彈性越大，新增稅負向前轉嫁給買者的可能性越小，而只能更多地向后轉嫁而落在賣者頭上。

供給彈性是商品的供給量對于市場價格變動的反應程度。在其他條件不變的情況下，商品的供給彈性越大，新增的稅收負擔就越容易向前轉給消費者。反之，供給彈性越小，就越不利于賣者提高價格向前轉嫁稅收負擔；如果商品的供給完全沒有彈性，則稅負只能向后轉 給賣者。

（3）稅負轉嫁與成本變動規律。在成本固定、遞增、遞減三種情況下，稅負轉嫁有不同的規律。成本固定的商品，所課之稅有全部轉嫁給買方的可能，因為固定成本商品的成本與產量多少無關。此時，若需求無彈性，稅款便可加入價格，實行轉嫁。

成本遞增商品，所課之稅轉嫁給買方的金額可能少于所課稅款額。此種商品價格提高，為維持銷路，只好減少產量來降低成本。所以，這時賣方難以轉嫁稅負，只好自己負擔一部分。

成本遞減商品，不僅所課之稅可以完全轉嫁給買方，還可獲得多于稅額的價格利益。此種商品的單位成本隨產量的增加而遞減，課稅商品如無需求彈性，稅額即可加入價格之中轉嫁出去。

（4）課稅范圍和課稅對象與轉嫁的關系。課稅范圍廣的，即課稅能遍及同一性質所有或大部分商品的，轉嫁易，反之則難。如茶和咖啡同屬飲用商品，如果課稅于茶而咖啡免稅，當茶價增加時，飲茶者改飲咖啡，以致茶的消費減少。此時茶商則不敢將全部稅款加于茶價 之上，亦即轉嫁較難。

稅收能否轉嫁及轉嫁的難易程度與課稅對象的性質有很大關系，如對所得的課稅，較難轉嫁，而商品課稅則較易轉嫁。